Dopo una lunga gestazione, l’Agenzia delle Entrate ha espresso il proprio orientamento sulle cripto-attività: la sintesi nella circolare n. 30/E/2023.
L’art. 1, cc. 126–147 L. 197/2022 ha disciplinato una materia che ha assunto un progressivo interesse, ossia la diffusione di un particolare strumento finanziario, quale la cd. cripto-attività.
Nello specifico, i cc. 131 e 132 stabiliscono che i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività non concorrono alla formazione del reddito ai fini Ires e Irap. Si giunge a tale conclusione con l’integrazione dell’art. 110 del Tuir, al quale è aggiunto il c. 3-bis: “In deroga alle norme degli articoli precedenti del 74 presente capo e ai commi da 1 a 1-ter del presente articolo, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data di chiusura del periodo di imposta a prescindere dall’imputazione al conto economico”.
Si osserva, anzitutto, che sia i principi contabili nazionali sia quelli internazionali non contengono una definizione di cripto-attività; conseguentemente, non dettano le modalità di rilevazione delle stesse. In linea di principio, pertanto, in applicazione del principio di derivazione rafforzata, sulla base del quale per i soggetti diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c. (che non rinunciano alle semplificazioni previste dalla medesima disposizione), “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”, dovranno essere applicate le norme fiscali relative alle qualificazioni e classificazioni che i predetti valori assumono in bilancio, tenendo presenti le possibili deroghe contenute nei decreti di coordinamento previsti dalle disposizioni fiscali.
Dunque, ai fini del reddito d’impresa, stante la mancanza di definizione delle cripto-attività, anche per i soggetti in derivazione semplice assumono rilevanza le qualificazioni e classificazioni operate in bilancio, nel rispetto delle eventuali deroghe fiscali.
Si evidenza, peraltro, che le cripto-attività potrebbero essere rilevate dal soggetto emittente in bilancio tra i debiti (o tra gli strumenti partecipativi): in tale evenienza, a nulla rilevando la qualificazione e classificazione contabile adottata, è necessario valutare se tali passività possiedano i requisiti contenuti nell’art. 44 del Tuir per essere ricondotte agli strumenti similari alle azioni e, conseguentemente, per considerare indeducibile la relativa remunerazione ai sensi dell’art. 109 del Tuir.
Ciò comporterà, in capo al soggetto possessore delle già menzionate cripto-attività, l’applicazione del regime Pex al ricorrere delle condizioni di cui all’art. 87 del Tuir.
Con la modifica apportata all’art. 110 del Tuir, infatti, sono stati sterilizzati tutti i fenomeni valutativi riguardanti le cripto-attività, prescindendo dalle modalità della loro iscrizione in bilancio e dalla rilevazione a conto economico dei componenti reddituali, positivi o negativi, a essi connessi.
Si richiama, inoltre, la circolare n. 7/E/2011 (i cui chiarimenti devono considerarsi applicabili anche ai soggetti OIC adopter diversi dalle microimprese): sulla base del tenore letterale dell’art. 83 del Tuir, i fenomeni di valutazione o quantificazione dei componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata. Infatti, nella relazione illustrativa al decreto MEF 1.04.2009, n. 48, si fa riferimento a talune fattispecie che rappresentano “componenti valutative per le quali restano applicabili le regole dell’Ires che disconoscono la rilevanza delle valutazioni di tali beni”.
Si tratta, in particolare, di fattispecie quali la valutazione degli asset in applicazione del revaluation model previsto dallo IAS 16 (i plusvalori o minusvalori rilevati in bilancio non assumono rilievo fiscale); la valutazione con il criterio del fair value degli immobili qualificati dallo IAS 40 come beni d’investimento (con conseguente irrilevanza delle variazioni del fair value); l’applicazione del metodo dell’impairment test di cui allo IAS 36 (le perdite di valore rilevate sugli asset di bilancio non assumono rilievo ai fini fiscali). Tutto ciò considerato, i fenomeni di valutazione o di quantificazione concernenti le cripto-attività devono essere oggetto di apposite variazioni, in aumento o in diminuzione, nelle ipotesi in cui tali asset siano rilevati in bilancio come:
a) beni immateriali, in relazione agli eventuali ammortamenti relativi al maggiore valore non riconosciuto ai fini fiscali rispetto al valore di iscrizione;
b) rimanenze di beni materiali o di attività finanziarie classificate nell’attivo circolante, con riferimento alle variazioni ex artt. 92 e 94 del Tuir;
c) attività finanziarie immobilizzate, in relazione alle rettifiche di valore di cui agli artt. 94 e 110 del Tuir. Dunque, per i soggetti che producono reddito d’impresa, gli effetti delle disposizioni contenute nel c. 3-bis riguarda sia le cripto-attività in sé considerate sia le altre attività o passività il cui controvalore sia espresso in cripto-attività.
Per l’effetto, eventuali oscillazioni del valore dei crediti e debiti in criptoattività, il cui controvalore in euro risulta rilevato in bilancio, non assumono rilievo ai fini della determinazione del reddito di periodo. Analogamente, qualora le criptoattività costituiscano il sottostante di un contratto derivato, ai componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione alla data di chiusura dell’esercizio si applica il c. 3-bis dell’art. 110, che impone una deroga alla rilevanza di tali fenomeni disposta dall’art. 112, cc. 2-3-bis del Tuir.
Resta fermo che nel momento in cui le cripto-attività siano permutate con altri beni (incluse altre cripto-attività) o cedute in cambio di moneta avente corso legale, la differenza tra il corrispettivo percepito e il valore fiscalmente riconosciuto di tali cripto-attività concorre alla formazione del reddito di periodo, trattandosi di proventi da realizzi. Sulla base della classificazione in bilancio delle predette cripto-attività, si applicheranno le seguenti diposizioni:
a) per i beni immateriali e attività finanziarie immobilizzate, gli artt. 86 e 101 del Tuir;
b) per le attività finanziarie iscritte nell’attivo circolante o tra le altre rimanenze, l’art. 85 del Tuir, fermo restando che il valore fiscale di prima iscrizione è determinato applicando l’art. 9 del Tuir. Si ricorda, infine, che l’irrilevanza delle oscillazioni di valore è prevista anche ai fini Irap.
